W związku z rozwojem gospodarczym, podmioty działające na rynku często decydują się na różnego rodzaju przegrupowania w celu zwiększenia efektywności prowadzonego przedsiębiorstwa. Ostatnio z uwagi na zmianę przepisów w prawie wniesionych prze Nowy Ład wielu przedsiębiorców zdecydowało się na przeniesienie przedsiębiorstwa (JDG) lub jego zorganizowanej części w ramach aportu do spółki prawa handlowego np. spółki z o.o.
Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)
Jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wówczas przychody uzyskane przez wnoszącego tego rodzaju aport podlegają zwolnieniu. O czym możemy przeczytać w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT (UPDOF = ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.
Przykładem może być interpretacja z dnia 10 sierpnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.133.2017.2.IS), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku wniesienia aportem do spółki z o.o. prowadzonego wspólnie z drugim wspólnikiem przedsiębiorstwa w formie spółki cywilnej, wówczas po stronie wnioskodawcy wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych (według nominalnej wartości udziałów w spółce). Równocześnie stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, przychód z powyższego tytułu będzie korzystać ze zwolnienia określonego ww. przepisie. W związku z powyższym, na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. po stronie wnioskodawcy nie wystąpi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeśli natomiast głównym celem lub jednym z głównych celów wniesienia aportu jest uchylenie lub uniknięcie opodatkowania to w art. 24 ust. 19 ustawy o PIT jest mowa o tym, że przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 nie można zastosować. Natomiast art. 24 ust. 20 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Tym samym w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa u podatnika wystąpi przychód podatkowy. Nie powstanie jednak obowiązek zapłaty podatku dochodowego, gdyż przychód, o którym mowa będzie zwolniony od opodatkowania.
Z obowiązkiem podatkowym możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji, gdy udziały objęte za wkład w postaci przedsiębiorstwa zostaną umorzone czy zbyte na rzecz spółki w celu ich umorzenia.
Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni aportu. Jeśli wartość wkładu niepieniężnego jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa wniesionego aportu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Ustawa przewiduje jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu do spółki). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że po stronie spółki z o.o., do której aport jest wnoszony, w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powstanie przychód do opodatkowania.
Podatek od towarów i usług (VAT)
Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, wówczas czynność wniesienia aportu pozostaje w ogóle poza zakresem ustawy o VAT, co stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym czynności wniesienia aportu, chociaż można uznać je za odpłatną dostawę towarów, nie podlegają opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.
Podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC)
W związku z tym, że aport całego przedsiębiorstwa jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) w ogóle nie jest objęty przepisami VAT, będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).
Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do istniejącej spółki z o.o. wiąże się z zawarciem bądź zmianą umowy spółki, co podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą powiększono kapitał. Stawka podatku PCC wynosi przypadku 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy również złożyć deklarację PCC do Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od zmiany umowy spółki.
Jak zostanie opodatkowany wkład niepieniężny do spółki z o.o., który tylko częściowo podniesie kapitał zakładowy, natomiast jego większa część zostanie alokowana na kapitale zapasowym (agio)?
Od stycznia 2017 r. zmianie uległy zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych. W kilku artykułach ustawy o PIT oraz CIT postanowiono odejść od sposobu rozpoznawania przychodu w wysokości wartości nominalnej, a zastosowano wycenę według wartości rynkowej przenoszonego składnika majątku.
Wartość wkładu na kapitał zapasowy przed zmianą ustawy nie podlegała opodatkowaniu. Oczywiście miało to swoje przełożenie na określenie wartości początkowej. Otóż wartość wkładu alokowana na kapitale zapasowym nie stanowiła koszt uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia.
A jak jest teraz? Z punktu widzenia podatku dochodowego, nie będzie już miało tak dużego znaczenia, jaka część wnoszonego wkładu przeznaczana jest na kapitał zakładowy spółki, a jaka na kapitał zapasowy (agio). Takie rozróżnienie nadal może mieć znaczenie dla podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie opodatkowaniu podlega tylko ta część wkładu, która podwyższa kapitał zakładowy.